Eftir Sindra M. Stephensen, aðstoðarmann dómara við EFTA-dómstólinn
EFNISYFIRLIT
1 Inngangur
2 Upphafleg heimild til ráðstöfunar séreignarsparnaðar
3 Lög nr. 111/2016 um stuðning til kaupa á fyrstu íbúð
3.1 Inntak og þingleg meðferð
3.2 Lögskýring 3. mgr. 8. gr. laga nr. 111/2016
4 Niðurlag
Heimildaskrá
Ágrip
Í greininni er fjallað um gildissvið og úrræði laga nr. 111/2016 um stuðning til kaupa á fyrstu íbúð og samspil laganna við bráðabirgðaákvæði XVI og XVII laga nr. 129/1997 um skyldutryggingu lífeyrisréttinda og starfsemi lífeyrissjóða, sbr. 1. gr. laga nr. 40/2014 um séreignarsparnað og ráðstöfun hans til greiðslu húsnæðislána og húsnæðissparnaðar.
Abstract
The article considers the measures provided for in Act No 111/2016 on Support to Buy a First Apartment, the scope of said Act and the interaction of the Act with temporary provisions XVI and XVII of Act No 129/1997 on Mandatory Pension Insurance and on the Activities of Pension Funds, cf. Article 1 of Act No 40/2014 on Individual Pension Savings and its Availability for Payment of Mortgages and Housing Savings.
Á miðnætti 31. desember 2017 lauk fresti fyrir eigendur fyrstu íbúðar til þess að óska eftir skattfrjálsri ráðstöfun séreignarsparnaðar inn á húsnæðislán samkvæmt 3. mgr. og 4. mgr. 8. gr. laga nr. 111/2016 um stuðning til kaupa á fyrstu íbúð. Fresturinn náði til þeirra einstaklinga sem höfðu áður nýtt sér slíkan rétt á grundvelli bráðabirgðaákvæðis XVI laga nr. 129/1997 um skyldutryggingu lífeyrisréttinda og starfsemi lífeyrissjóða og/eða þeirra sem höfðu nýtt sér heimild bráðabirgðaákvæðis XVII sömu laga til ráðstöfunar uppsafnaðs séreignarsparnaðar til öflunar íbúðarhúsnæðis, sbr. 1. gr. laga nr. 40/2014 um séreignarsparnað og ráðstöfun hans til greiðslu húsnæðislána og húsnæðissparnaðar.[1]
Lög nr. 111/2016 tóku gildi 1. júlí 2017 og heimila skattfrjálsa ráðstöfun séreignarsparnaðar inn á fasteignalán vegna fyrstu íbúðarkaupa og/eða ráðstöfun uppsafnaðs séreignarsparnaðar til kaupa á fyrstu íbúð á samfelldu tíu ára tímabili eftir gildistöku laganna, sbr. 2. gr. laganna. Samkvæmt tilkynningu frá ríkisskattstjóra 20. desember 2017 nær heimild laganna jafnframt til íbúðarkaupa sem fram fóru á tímabilinu 1. júlí 2014 til 30. júní 2017, svo sem nánar verður rakið.[2]
Túlkun og framkvæmd skattyfirvalda á lögum nr. 111/2016 gerir það að verkum að einstaklingur sem keypti sína fyrstu íbúð 30. júní 2014 getur ráðstafað að hámarki 2,5 milljónum króna á fimm ára tímabili inn á fasteignalán sín úr séreignasjóði sínum skattfrjálst á grundvelli bráðabirgðaákvæðis XVI laga nr. 129/1997. Einstaklingur sem keypti sína fyrstu íbúð degi síðar, þ.e. 1. júlí 2014, getur hins vegar ráðstafað allt að 5 milljónum króna inn á fasteignalán sín í tíu ár úr séreignasjóði sínum skattfrjálst á grundvelli 3. mgr. 8. gr. laga nr. 111/2016, sbr. bráðabirgðaákvæði XVI og XVII laga nr. 129/1997.[3]
Markmið greinarinnar er að varpa ljósi á það hvort túlkun skattyfirvalda á gildissviði laga nr. 111/2016, sbr. 3. mgr. 8. gr. laganna, sé í samræmi við hefðbundin lögskýringarsjónarmið íslensks réttar.
Í greininni er í upphafi fjallað um efnislegt inntak bráðabirgðaákvæða XVI og XVII laga nr. 129/1997 sem lögfest voru með 1. gr. laga nr. 40/2014. Í framhaldinu er fjallað um úrræði laga nr. 111/2016 og samspil þeirra laga við bráðabirgðaákvæði XVI og XVII laga nr. 129/1997. Að lokum eru helstu niðurstöður greinarinnar dregnar saman.
2 Upphafleg heimild til ráðstöfunar séreignarsparnaðar
Þann 16. maí 2014 voru samþykkt á Alþingi lög nr. 40/2014 um séreignarsparnað og ráðstöfun hans til greiðslu húsnæðislána og húsnæðissparnaðar. Lögin voru hluti af aðgerðum stjórnvalda vegna skuldavanda íslenskra heimila og mæla fyrir um skattfrjálsa ráðstöfun séreignarsparnaðar til greiðslu húsnæðislána og til húsnæðissparnaðar.[4]
Lögin mæltu meðal annars fyrir um breytingar á lögum nr. 129/1997 um skyldutryggingu lífeyrisréttinda og starfsemi lífeyrissjóða, þannig að við umrædd lög bættust tvö ný ákvæði til bráðabirgða, þ.e. ákvæði XVI og XVII.
Í 1. mgr. XVI. bráðabirgðaákvæðis laga nr. 129/1997 sagði upphaflega:
Þrátt fyrir ákvæði 11. og 12. gr. er rétthafa séreignarsparnaðar heimilt að nýta viðbótariðgjald, vegna launagreiðslna á tímabilinu 1. júlí 2014 til 30. júní 2017, til greiðslu inn á höfuðstól lána sem tekin eru vegna öflunar íbúðarhúsnæðis til eigin nota. Skilyrði er að lánin séu tryggð með veði í íbúðarhúsnæði og að vaxtagjöld af þeim séu grundvöllur útreiknings vaxtabóta.[5]
Ákvæðið mælir fyrir um heimildir einstaklinga og hjóna til þess að ráðstafa séreignarsparnaði sínum inn á höfuðstól íbúðalána vegna húsnæðis til eigin nota að tilteknu hámarki sem er 500.000 kr. á ári fyrir einstaklinga og 750.000 kr. fyrir hjón og einstaklinga sem uppfylla skilyrði til samsköttunar samkvæmt 3. mgr. 62. gr. laga nr. 90/2003 um tekjuskatt.[6] Ákvæðið mælir fyrir um almennan rétt til þess að ráðstafa séreignarsparnaði inn á íbúðalán, óháð því hvort um fyrstu eign viðkomandi sé að ræða.
Í 1. mgr. XVII. bráðabirgðaákvæðis laga nr. 129/1997 sagði upphaflega:
Þrátt fyrir ákvæði 11. og 12. gr. er rétthafa séreignarsparnaðar heimilt að taka út viðbótariðgjald sem greitt hefur verið á tímabilinu 1. júlí 2014 til 30. júní 2017 og nýta til öflunar íbúðarhúsnæðis til eigin nota, þó eigi síðar en 30. júní 2019. Skilyrði er að rétthafi sé ekki eigandi að íbúðarhúsnæði á því tímabili þegar heimildin er nýtt.[7]
Ákvæðið mælir fyrir um sambærilegan rétt einstaklinga, hjóna og einstaklinga sem uppfylla skilyrði 3. mgr. 62. gr. laga nr. 90/2003 til þess að taka út séreignarsparnað sinn sem safnast hefur upp á tilgreindu tímabili og nýta hann til öflunar á íbúðarhúsnæði til eigin nota. Heimildin er þó bundin við það að viðkomandi sé ekki eigandi að íbúðarhúsnæði á tímabili uppsöfnunar.[8]
Með lögum nr. 40/2014 var, auk framangreinds, mælt fyrir um breytingar á lögum nr. 90/2003, sbr. LV. ákvæði til bráðabirgða við lög nr. 90/2003, þannig að ráðstafanir á grundvelli bráðabirgðaákvæða XVI og XVII laga nr. 129/1997 teljist ekki til tekna í skilningi laga nr. 90/2003 og eru af þeim sökum skattfrjálsar.
3 Lög nr. 111/2016 um stuðning til kaupa á fyrstu íbúð
Þann 1. júlí 2017 tóku gildi lög nr. 111/2016 um stuðning til kaupa á fyrstu íbúð sem heimila skattfrjálsa ráðstöfun séreignarsparnaðar inn á fasteignalán vegna fyrstu íbúðar og/eða uppsöfnun og ráðstöfun séreignarsparnaðar til kaupa á fyrstu íbúð á samfelldu tíu ára tímabili eftir gildistöku laganna, sbr. 2. gr. laganna.[9] Lögin ná samkvæmt orðalagi sínu jafnframt til einstaklinga sem nýtt höfðu sér bráðabirgðaákvæði XVI og/eða XVII laga nr. 129/1997 um skyldutryggingu lífeyrisréttinda og starfsemi lífeyrissjóða, svo sem nánar er rakið.
Þegar frumvarp til laga nr. 111/2016 var lagt fyrir Alþingi var gert ráð fyrir því í 3. mgr. 8. gr. frumvarpsins að gildissvið laganna gagnvart fyrrgreindum bráðabirgðaákvæðum XVI og XVII laga nr. 129/1997 væri eftirfarandi:
Rétthafa sem hefur nýtt sér ákvæði til bráðabirgða XVII í lögum um skyldutryggingu lífeyrisréttinda og starfsemi lífeyrissjóða og eftir atvikum ákvæði til bráðabirgða XVI sömu laga til öflunar á íbúðarhúsnæði til eigin nota er heimilt að ráðstafa viðbótariðgjaldi inn á höfuðstól láns sem tryggt er með veði í íbúðinni og eftir því sem við á afborganir láns uns samfelldu tíu ára tímabili er náð, sbr. 3. mgr. 2. gr. laga þessara. Skilyrði er að um fyrstu kaup á íbúðarhúsnæði hafi verið að ræða og að rétthafi eigi að minnsta kosti 50% eignarhlut í húsnæðinu. Tímabil ráðstöfunar samkvæmt ákvæði til bráðabirgða XVII og eftir atvikum ákvæði til bráðabirgða XVI í lögum um skyldutryggingu lífeyrisréttinda og starfsemi lífeyrissjóða kemur til frádráttar samfelldu tíu ára tímabili skv. 1. mgr. 2. gr. laga þessara. [Áherslub. höfundar.]
Af orðalagi frumvarpsins leiðir að einvörðungu þeir sem nýtt höfðu sér bráðabirgðaákvæði XVII í lögum nr. 129/1997, þ.e. ráðstafað uppsöfnuðum séreignasjóði til kaupa á fyrsta íbúðarhúsnæði, og eftir atvikum síðar heimildir bráðabirgðaákvæðis XVI um ráðstöfun inn á lán tryggt með veði í íbúðinni, gátu nýtt sér heimildir laga nr. 111/2016 til þess að ráðstafa séreignarsparnaði sínum inn á höfuðstól láns tryggt með veði í íbúðinni í samtals tíu ár. Með öðrum orðum þá mátti leiða af frumvarpinu, þótt ekki sé það um allt skýrt, að heimild 3. mgr. 8. gr. þess næði einvörðungu til íbúða sem keyptar hefðu verið á tímabilinu 1. júlí 2014 til 30. júní 2017. Fær sú skýring stoð í athugasemdum með frumvarpi til laganna.[10]
Við meðferð frumvarpsins á Alþingi gekk það til efnahags- og viðskiptanefndar. Nokkur fjöldi aðila skilaði inn umsögnum um frumvarpið til nefndarinnar og lagði ríkisskattstjóri meðal annars til að orðalagi 3. mgr. 8. gr. frumvarpsins yrði breytt.
Í umsögn ríkisskattstjóra um frumvarp til laga nr. 111/2016 segir orðrétt:
Rétt er að fram komi að skilja verður 2. og 3. mgr. 8. gr. frumvarpsins svo að hún eigi við um þá sem keypt hafa sitt fyrsta íbúðarhúsnæði á tímabilinu 1. júlí 2014 til og með 30. júní 2017, þ.e. utan gildistíma frumvarpsins en innan gildistíma b.b.ákv. XVI og XVII í lögum um skyldutryggingu lífeyrisréttinda og starfsemi lífeyrissjóða nr. 129/1997 (séreignarsparnaðarleiðin). Ríkisskattstjóri telur að bæta þurfi við í 1. málsl. 3. mgr. ákvæði frumvarpsins „og/eða“ á eftir „…starfsemi lífeyrissjóða…“ þannig að sá sem keypt hefur fyrstu íbúð á fyrrnefndu tímabili og nýtt sér annað hvort ákvæði XVI eða XVII, eða bæði, falli undir ákvæðið.[11]
Í kjölfar álitsumleitana lagði meiri hluti efnahags- og viðskiptanefndar til breytingu á 3. mgr. 8. gr. frumvarpsins sem samþykkt var af Alþingi.[12]
Orðrétt segir í nefndaráliti meiri hluta efnahags- og viðskiptanefndar:
Bent var á að rétt væri að gera smávægilega breytingu á 1. málsl. 3. mgr. 8. gr. og bæta við orðunum „og/eða“ á eftir orðunum „starfsemi lífeyrissjóða“ þannig að ljóst væri að sá sem keypt hefði fyrstu íbúð á fyrrnefndu tímabili og nýtt sér annaðhvort ákvæði til bráðabirgða XVI eða XVII, eða bæði, félli undir ákvæðið. Meiri hlutinn tekur undir þessi sjónarmið og leggur til breytingartillögu þess efnis.[13] [Áherslub. höfundar.]
Að lokinni þinglegri meðferð hljóðar 3. mgr. 8. gr. laga nr. 111/2016 með eftirfarandi hætti:
Rétthafa sem hefur nýtt sér ákvæði til bráðabirgða XVII í lögum um skyldutryggingu lífeyrisréttinda og starfsemi lífeyrissjóða og/eða eftir atvikum ákvæði til bráðabirgða XVI sömu laga til öflunar á íbúðarhúsnæði til eigin nota er heimilt að ráðstafa viðbótariðgjaldi inn á höfuðstól láns sem tryggt er með veði í íbúðinni og eftir því sem við á afborganir láns uns samfelldu tíu ára tímabili er náð, sbr. 3. mgr. 2. gr. laga þessara. Skilyrði er að um fyrstu kaup á íbúðarhúsnæði hafi verið að ræða, að rétthafi afli sér íbúðarhúsnæðis annaðhvort einn eða í félagi við annan einstakling og að hann eigi að minnsta kosti 30% eignarhlut í húsnæðinu. Tímabil ráðstöfunar samkvæmt ákvæði til bráðabirgða XVII og eftir atvikum ákvæði til bráðabirgða XVI í lögum um skyldutryggingu lífeyrisréttinda og starfsemi lífeyrissjóða kemur til frádráttar samfelldu tíu ára tímabili skv. 1. mgr. 2. gr. laga þessara. Sama gildir um búseturéttarhafa sem hafa nýtt sér ákvæðin til kaupa á búseturétti. [Áherslub. höfundar.]
Nánar verður vikið að því hvernig skýra beri inntak 3. mgr. 8. gr. laga nr. 111/2016 í næsta kafla.
3.2 Lögskýring 3. mgr. 8. gr. laga nr. 111/2016
Ákvæði 3. mgr. 8. gr. laga nr. 111/2016 um stuðning til kaupa á fyrstu íbúð, eins og það birtist í endanlegri mynd eftir þinglega meðferð, virðist mega túlka á tvo vegu.
Annars vegar má draga þá ályktun að innsetning orðsins „eða“ í ákvæðið geri það að verkum að nægjanlegt sé að einstaklingur hafi nýtt sér heimild XVI. bráðabirgðaákvæðis laga nr. 129/1997 um skyldutryggingu lífeyrisréttinda og starfsemi lífeyrissjóða til þess að greiða niður lán sem hvíla á hans fyrsta íbúðarhúsnæði svo hann geti nýtt sér heimild 3. mgr. 8. gr. laga nr. 111/2016. Þar sem hvergi í orðalagi ákvæðisins er tiltekið skýrlega að heimildin nái einvörðungu til íbúða sem keyptar höfðu verið á tímabilinu 1. júlí 2014 til 30. júní 2017 megi ekki túlka skírskotunina til XVI. bráðabirgðaákvæðis laga nr. 129/1997 á annan hátt en svo að allir kaupendur fyrstu íbúðar, hvenær sem kaupin áttu sér stað, og sem nýtt hafa sér heimild bráðabirgðaákvæðis XVI laga nr. 129/1997, falli undir heimild 3. mgr. 8. gr. laga nr. 111/2016.[14] Í því samhengi getur orðalagið „eftir atvikum“ vart haft mikið vægi, enda er það ávallt atviksbundið hvort einstaklingar hafi nýtt sér heimildir bráðabirgðaákvæða XVI og/eða XVII laga nr. 129/1997.
Verður og jafnframt að horfa til þess að orðalagið „til öflunar íbúðarhúsnæðis“ styður ekki þá lögskýringu að íbúðarhúsnæði þurfi að hafa verið keypt á umræddu tímabili. Íbúðalán og greiðslur þeirra eru til öflunar íbúðarhúsnæðis með sama hætti og uppsöfnun fjármagns til útborgunar vegna íbúðarkaupa. Styðst það um sumt við orðalag XVI. bráðabirgðaákvæðis laga nr. 129/1997 þar sem segir orðrétt: „Þrátt fyrir ákvæði 11. og 12. gr. er rétthafa séreignarsparnaðar heimilt að nýta viðbótariðgjald, vegna launagreiðslna á tímabilinu […] til greiðslu inn á höfuðstól lána sem tekin eru vegna öflunar íbúðarhúsnæðis til eigin nota.“ [Áherslub. höfundar.]
Ef lögskýringargögn bera með sér annan skilning á 3. mgr. 8. gr. laga nr. 111/2016 en birtist í orðalagi lagaákvæðisins þá gengur texti þess framar ósamrýmanlegum lögskýringargögnum.[15]
Í því samhengi má nefna að í athugasemdum með frumvarpi til laga nr. 111/2016 segir að markmið þess sé að efla stuðning við kaupendur fyrstu íbúðar og með þeim stuðningi er séreignarstefnu stjórnvalda fylgt.[16] Markmið laganna styður vart þá túlkun að 3. mgr. 8. gr. laganna, í núverandi mynd, leiði til þess að aðeins þeir sem keyptu íbúðarhúsnæði á tímabilinu 1. júlí 2014 til 30. júní 2017, tímabili sem hvorki er rökstutt sérstaklega í athugasemdum með frumvarpi til laganna né nefndarálitum með lögunum, eigi rétt á skattfrjálsri nýtingu séreignarsparnaðar til tíu ára en aðrir kaupendur fyrstu íbúðar við fyrra tímamark aðeins til fimm ára.[17]
Fyrrgreind lögskýring leiðir til þess að allir einstaklingar sem nýttu sér heimild bráðabirgðaákvæðis XVI laga nr. 129/1997 og greiða lán vegna fyrstu íbúðarkaupa til eigin nota hafi verið gjaldgengir til þess að nýta til samtals allt að tíu ára skattfrjálsa ráðstöfun séreignarsparnaðar inn á fasteignalán sín samkvæmt lögum nr. 111/2016. Hins vegar má ætla, í ljósi skilnings ríkisskattstjóra á 3. mgr. 8. gr. laga nr. 111/2016, sem rakinn er hér að framan, og þess að frestur til þess að sækja um heimild til ráðstöfunar samkvæmt fyrrnefndu ákvæði er liðinn, sbr. 4. mgr. 8. gr. sömu laga, að fáir sem keyptu sína fyrstu íbúð utan fyrrgreinds tímamarks hafi lagt inn umsókn til ríkisskattstjóra á grundvelli 3. mgr. 8. gr. laganna.
Hins vegar, og það sem virðist fremur hafa verið skilningur löggjafans við setningu laganna, má skýra heimild 3. mgr. 8. gr. laga nr. 111/2016 svo að hún sé bundin við þá einstaklinga sem annað hvort hafa ráðstafað uppsöfnuðum séreignarsparnaði til íbúðarkaupa á tímabilinu 1. júlí 2014 til 30. júní 2017, sbr. XVII. bráðabirgðaákvæði laga nr. 129/1997 eins og það var fyrir setningu laga nr. 111/2016, og/eða þá sem hafa keypt íbúð á því tímabili og ráðstafað séreignarsparnaði sínum inn á fasteignaveðlán vegna þeirra íbúðarkaupa, sbr. XVI. bráðabirgðaákvæði laga nr. 129/1997.
Umrædd lögskýring fær stoð í ofangreindu nefndaráliti meiri hluta efnahags- og viðskiptanefndar.[18] Jafnframt má henni til stuðnings horfa til þess að í 3. mgr. 8. gr. laga nr. 111/2016 segir „eftir atvikum ákvæði til bráðabirgða XVI“, sem gefur til kynna að þungamiðja heimildarinnar snúi að þeim sem nýttu sér eða gátu nýtt sér heimild XVII. bráðabirgðaákvæðis laga nr. 129/1997 til þess að ráðstafa uppsöfnuðum séreignarsparnaði til kaupa á fyrstu íbúð á fyrrgreindu tímabili.
Einnig styðst lögskýringin við það að í 1. málsl. 3. mgr. 8. gr. laga nr. 111/2016 er tiltekið að umrædd nýting á grundvelli XVI. og/eða XVII. bráðabirgðaákvæða laga nr. 129/1997 skuli hafa verið „til öflunar á íbúðarhúsnæði“. Sams konar orðalag er að finna í XVII. bráðabirgðaákvæði laga nr. 129/1997 er lýtur að ráðstöfun uppsafnaðs séreignarsparnaðar til kaupa á íbúð. Í XVI. bráðabirgðaákvæði laga nr. 129/1997, er snýr að ráðstöfun séreignarsparnaðar inn á fasteignaveðlán vegna íbúðarkaupa, er hins vegar notað orðalagið „vegna öflunar íbúðarhúsnæðis“. Leiðir því af ytri samræmisskýringu á efnisákvæðum XVI. og XVII. bráðabirgðaákvæða laga nr. 129/1997 að greinarmunur sé gerður á því í 3. mgr. 8. gr. laga nr. 111/2016 hvort ráðstöfun sé „til öflunar íbúðarhúsnæðis“ eða „vegna öflunar íbúðarhúsnæðis“.[19] Aðeins fyrrnefnda tilvikið, þ.e. kaup á fyrsta íbúðarhúsnæði á því tímabili sem tilgreint var í bráðabirgðaákvæðum XVI og XVII laga nr. 129/1997, falli undir gildissvið 3. mgr. 8. gr. laga nr. 111/2016.
Auk framangreinds fela heimildir laga nr. 111/2016, sbr. og 12. tölul. 28. gr. laga nr. 90/2003 um tekjuskatt, í sér undantekningu frá þeirri meginreglu að ráðstöfun séreignarsparnaðar inn á íbúðalán er óheimil og að úttekt séreignarsparnaðar falli undir skattskyldusvið laga nr. 90/2003. Það leiðir af lögskýringarreglum í íslenskum rétti að þegar vafi leikur á um merkingu lagaákvæðis að loknu heildarmati á innra og ytra samhengi þess beri að skýra undantekningarreglu, líkt og hér um ræðir, þröngt.[20]
Bráðabirgðaákvæði XVI og XVII laga nr. 129/1997 um skyldutryggingu lífeyrisréttinda og starfsemi lífeyrissjóða, sbr. 1. gr. laga nr. 40/2014 um séreignarsparnað og ráðstöfun hans til greiðslu húsnæðislána og húsnæðissparnaðar, mæla fyrir um almennan rétt einstaklinga til þess að ráðstafa séreignarsparnaði sínum skattfrjálst til greiðslu húsnæðislána og til húsnæðissparnaðar til allt að fimm ára á tilgreindu tímabili. Lög nr. 111/2016 um stuðning til kaupa á fyrstu íbúð mæla fyrir um sambærilegan rétt til handa kaupendum fyrstu íbúðar til allt að tíu ára og ná jafnframt til kaupenda fyrstu íbúðar sem áður höfðu nýtt sér úrræði fyrrnefndra bráðabirgðaákvæða, sbr. 3. mgr. 8. gr. laga nr. 111/2016.
Af framangreindri umfjöllun leiðir að tveir tækir lögskýringarkostir koma til greina við túlkun 3. mgr. 8. gr. laga nr. 111/2016. Löggjafinn virðist hafa ætlað að afmarka áframhaldandi nýtingu séreignarsparnaðar til fyrstu íbúðarkaupa samkvæmt 3. mgr. 8. gr. laga nr. 111/2016 við þá sem hefðu keypt sína fyrstu íbúð á tímabilinu 1. júlí 2014 til 30. júní 2017. Sú ætlun löggjafans birtist hins vegar með óljósum hætti í texta laganna. Einfalt hefði verið að tilgreina umrætt tímamark í 3. mgr. 8. gr. laga nr. 111/2016.[21]
Gera verður þær kröfur til löggjafans að hann afmarki gildissvið af þeim toga sem hér um ræðir með skýrum hætti. Jafnframt hefði verið haganlegt að í lögskýringargögnum vegna laga nr. 111/2016 kæmu fram sjónarmið sem styðja hvers vegna einstaklingar sem keyptu sína fyrstu íbúð á tilgreindu tímabili skuli njóta frekari ívilnana en aðrir í sambærilegri stöðu sem keyptu sína fyrstu íbúð við fyrra tímamark.
Ekki hefur reynt á túlkun 3. mgr. 8. gr. laga nr. 111/2016 fyrir yfirskattanefnd eða dómstólum. Ósagt skal látið hver niðurstaða slíks ágreinings yrði. Ekki er þó loku fyrir það skotið að rýmri túlkun en skattyfirvalda yrði þar lögð til grundvallar.
Alþingistíðindi.
Davíð Þór Björgvinsson: Lögskýringar. Kenningar, aðferðir og sjónarmið við skýringu og beitingu laga. Reykjavík 2008.
Frederik Zimmer: Lærebok i skatterett. 4. útgáfa. Ósló 2001.
Handbók um undirbúning og frágang lagafrumvarpa. Forsætisráðuneytið, dóms- og kirkjumálaráðuneytið og skrifstofa Alþingis, Reykjavík 2007.
Helgi V. Jónsson: „Frádráttur frá tekjum við ákvörðun tekjuskattsstofns“. Úlfljótur, 4. tbl. 1993, bls. 319-344.
Jan Pedersen, Kurt Siggaard, Niels Winther-Sørensen og Jakob Bundgaard: Skatteretten 1. 4. útgáfa. Kaupmannahöfn 2004.
Kristján Gunnar Valdimarsson: „Skattasniðganga“. Tímarit lögfræðinga, 3. hefti 1999, bls. 219-262.
Róbert R. Spanó: Túlkun lagaákvæða. Reykjavík 2007.
Sigurður Líndal: „Um lagaskil og afturvirkni laga“. Úlfljótur, 1. tbl. 2006, bls. 5-80.
Sigurður Líndal: Um lög og lögfræði. Grundvöllur laga – réttarheimildir. 2. útgáfa. Reykjavík 2007.
[1] Fresturinn nær ekki til þeirra sem hafa safnað upp iðgjöldum en ekki nýtt sér heimild XVII. bráðabirgðaákvæðis laga nr. 129/1997, sbr. 2. mgr. 8. gr. laga nr. 111/2016. Um umsóknarfrest vegna fyrstu íbúðarkaupa eftir gildistöku laga nr. 111/2016 fer eftir 5. gr. þeirra.
[2] „Fyrsta íbúð“, https://www.rsk.is/um-rsk/frettir-og-tilkynningar/fyrsta-ibud. Í tilkynningu ríkisskattstjóra 20. desember 2017 segir m.a.: „Að gefnu tilefni vill ríkisskattstjóri árétta að þeir sem keyptu fyrsta íbúðarhúsnæði sitt á tímabilinu 1. júlí 2014 til 30. júní 2017 og hyggjast nýta sér ráðstöfun séreignarsparnaðar inn á húsnæðislán sitt í allt að 10 ár þurfa að sækja um slíka ráðstöfun í gegnum þjónustusíðu ríkisskattstjóra, www.skattur.is, í síðasta lagi hinn 31. desember 2017.”
[3] Í 2. mgr. 6. gr. laga nr. 111/2016 er fjármála- og efnahagsráðherra veitt heimild með reglugerð að kveða nánar á um framkvæmd laganna, m.a. um umsóknarferli, ráðstöfun, eftirlit og kostnað. Á grundvelli ákvæðisins hefur ráðherra sett reglugerð nr. 555/2017 um samræmt verklag við ráðstöfun iðgjalda til séreignarsparnaðar til stuðnings kaupa á fyrstu íbúð. Í 1. málsl. 2. mgr. 8. gr. reglugerðarinnar kemur fram að áframhaldandi nýting á iðgjaldi inn á lán með veði í húsnæði til eigin nota samkvæmt lögum nr. 111/2016 sé bundin við þá sem öfluðu sér húsnæðisins eftir 1. júlí 2014. Þar sem um framkvæmdarreglugerð er að ræða, sem hnikar ekki til efnisákvæðum laga, verður ekki nánar vikið að henni. Sjá í dæmaskyni Sigurður Líndal: Um lög og lögfræði. Grundvöllur laga – réttarheimildir, bls. 120-121.
[4] Þskj. 836, 143. lögþ. 2013-14, bls. 4 (enn óbirt í A-deild Alþt.).
[5] Með a-lið 2. tölul. 9. gr. laga nr. 111/2016 var tímabilið framlengt til 30. júní 2019.
[6] Sjá 2. mgr. XVI. bráðabirgðaákvæðis laga nr. 129/1997.
[7] Með b-lið 2. tölul. 9. gr. laga nr. 111/2016 var tímabilið framlengt til 30. júní 2019.
[8] Sjá 2. mgr. XVII. bráðabirgðaákvæðis laga nr. 129/1997.
[9] Í 12. tölul. 28. gr. laga nr. 90/2003 segir: „Úttekt viðbótariðgjalds af iðgjaldsstofni manna skv. II. kafla laga um skyldutryggingu lífeyrisréttinda og starfsemi lífeyrissjóða, ef öll skilyrði laga um stuðning til kaupa á fyrstu íbúð eru uppfyllt. Heimild manna takmarkast við allt að 4% framlag þeirra af iðgjaldsstofni, að hámarki 333 þús. kr., og allt að 2% framlag launagreiðanda, að hámarki 167 þús. kr., af iðgjaldsstofni, samanlagt að hámarki 500 þús. kr. fyrir tólf mánuði á almanaksári á samfelldu tíu ára tímabili, sbr. 4. gr. laga um stuðning til kaupa á fyrstu íbúð. Ef útgreiðsla séreignarsparnaðar fer fram úr því hámarki telst það sem er umfram til skattskyldra tekna á greiðsluári. Ráðherra er heimilt með reglugerð að kveða nánar á um framkvæmd ákvæðisins.“
[10] Þskj. 1538, 145. lögþ. 2015-16, bls. 15 (enn óbirt í A-deild Alþt.). Í athugasemdum með frumvarpi til laga nr. 111/2016 segir orðrétt um 3. mgr. 8. gr.: „Í 3. mgr. er kveðið á um heimild til handa rétthafa sem þegar hefur nýtt rétt á grundvelli ákvæðis til bráðabirgða XVII laga nr. 129/1997 og eftir atvikum ákvæði til bráðabirgða XVI sömu laga til öflunar á íbúðarhúsnæði til eigin nota. Í ákvæðinu er rétthafa heimiluð áframhaldandi nýting á viðbótariðgjaldi sínu til greiðslu inn á lán með veði í húsnæðinu sem hann aflaði sér á þeim grundvelli uns hinu tíu ára samfellda tímabili frumvarps þessa er náð. Gert er að skilyrði að um fyrstu kaup á íbúð hafi verið að ræða og að rétthafi sé skráður eigandi að minnsta kosti 50% eignarhlutar í húsnæðinu. Þá segir að það tímabil sem ráðstöfun rétthafa á viðbótariðgjöldum hefur varað komi til frádráttar tíu ára samfelldu tímabili frumvarps þessa.“
[11] Sjá umsögn ríkisskattstjóra um frumvarp til laga um stuðning til kaupa á fyrstu íbúð, 818. mál, þskj. 1538, dags. 1 september 2016. Umsögnina má á finna á slóðinni: http://www.althingi.is/altext/erindi/145/145-1950.pdf.
[12] Þskj. 1715, 145. lögþ. 2015-16, bls. 1 (enn óbirt í A-deild Alþt.).
[13] Þskj. 1714, 145. lögþ. 2015-16, bls. 2 (enn óbirt í A-deild Alþt.).
[14] Í Róbert R. Spanó: Túlkun lagaákvæða, bls. 71 segir: „Samandregið má fullyrða að það væri að jafnaði í andstöðu við þá lagalegu aðferð, sem viðurkennd er í íslenskum rétti, að horfa framhjá þeirri merkingu sem leiðir óhjákvæmilega af setningafræðilegri afmörkun ákvæðis til dæmis vegna orðanna og, enda og eða. Á hinn bóginn verður að horfa til þess að setningafræðileg afmörkun lagaákvæðis er ekki einangrað fyrirbæri í lögskýringunni; hún verður ávallt að vera liður í heildarmati á innra og ytra samhengi þess.“
[15] Í Róbert R. Spanó: Túlkun lagaákvæða, bls. 151 segir: „Almennt er viðurkennt í íslenskum rétti að texti lagaákvæðis hefur forgang andspænis ósamrýmanlegum upplýsingum um merkingu sama ákvæðis í lögskýringargögnum.“
[16] Þskj. 1538, 145. lögþ. 2015-16, bls. 4 (enn óbirt í A-deild Alþt.). Í almennum athugasemdum með frumvarp til laga nr. 111/2016 segir orðrétt: „Í ljósi þess er markmið frumvarpsins að efla stuðning við kaupendur fyrstu íbúðar og með þeim stuðningi er séreignastefnu stjórnvalda fylgt. Frumvarpið tekur til einstaklinga sem ekki hafa verið eigendur að íbúðarhúsnæði, sbr. þó ákvæði 8. gr. frumvarpsins, og heimildar þeirra til skattfrjálsrar úttektar séreignarsparnaðar til kaupa á fyrstu íbúð.“
[17] Sjá um markmiðsskýringu með vísan til lögskýringargagna Róbert R. Spanó: Túlkun lagaákvæða, bls. 196-198. Sjá jafnframt til dæmis Davíð Þór Björgvinsson: Lögskýringar. Kenningar, aðferðir og sjónarmið við skýringu og beitingu laga, bls. 122-126.
[18] Í Róbert R. Spanó: Túlkun lagaákvæða, bls. 109 segir: „Af framansögðu verður ráðið að álit fastanefndar Alþingis um lagafrumvarp getur haft að geyma þýðingarmiklar upplýsingar um þau sjónarmið og viðhorf sem hafa ráðið afstöðu þingmanna til frumvarpsins. Er því rétt að leggja til grundvallar að nefndarálit geti haft áhrif við túlkun ákvæða lagafrumvarps í framhaldi af samþykkt þess.“ Á bls. 109-110 í sömu heimild segir: „Af breytingartillögum við frumvarp og mismunandi framsetningu og afstöðu í álitum meiri- og minnihluta fastanefndar til þess kann einnig að vera hægt að draga ályktanir við túlkun ákvæða frumvarpsins þegar það verður að lögum.“ Sjá jafnframt Davíð Þór Björgvinsson: Lögskýringar. Kenningar, aðferðir og sjónarmið við skýringu og beitingu laga, bls. 66.
[19] Ytri samræmisskýring getur leitt til þess að samsvarandi orð, hugtök, orðasambönd eða efnisreglur í mismunandi lagabálkum er gefin sama merking. Sjá um ytri samræmisskýringu, Róbert R. Spanó: Túlkun lagaákvæða, bls. 89-92. Sjá jafnframt Davíð Þór Björgvinsson: Lögskýringar. Kenningar, aðferðir og sjónarmið við skýringu og beitingu laga, bls. 97 og 116-121.
[20] Sjá Róbert R. Spanó: Túlkun lagaákvæða, bls. 341-346. Sjá jafnframt Davíð Þór Björgvinsson: Lögskýringar. Kenningar, aðferðir og sjónarmið við skýringu og beitingu laga, bls. 179-181.
Til hliðsjónar má nefna að í Kristján Gunnar Valdimarsson: „Skattasniðganga“, bls. 223 og Helgi V. Jónsson: „Frádráttur frá tekjum við ákvörðun tekjuskattsstofns“, bls. 323, kemur fram að dómstólar hér á landi beiti almennt almennum lögskýringarsjónarmiðum við túlkun skattalaga. Skoðanir Kristjáns og Helga virðast vera í samræmi við norræn fræðiskrif. Sjá til dæmis Frederik Zimmer: Lærebok i skatterett. Ósló 2001, bls. 42, Jan Pedersen o.fl.: Skatteretten 1. Kaupmannahöfn 2004, bls. 124 og Christina Gyland: Skatterätt. Lundur 2007, bls. 17. Sjá þó Róbert R. Spanó: Túlkun lagaákvæða, bls. 338-339.
[21] Sjá til hliðsjónar Handbók um undirbúning og frágang lagafrumvarpa, bls. 34. Sjá jafnframt til hliðsjónar Sigurður Líndal: „Um lagaskil og afturvirkni laga, bls. 21.
Úlfljótur 